Az áfa-levonási jog az uniós HÉA-rendszer egyik alapelve, amely a gazdasági semlegesség biztosítását szolgálja, ebből következően a levonási jog főszabály szerint nem korlátozható. Ugyanakkor az elmúlt másfél évtizedben az Európai Unió Bíróságának (EUB) és a nemzeti bíróságok gyakorlatában az is fokozatosan kirajzolódott, hogy e jog gyakorlása szoros összefüggésben áll az ügyletek gazdasági realitásával és a számlabefogadó magatartásával.
A magyar bírói gyakorlat ezen a területen hosszú ideig egy sajátos – részben uniós, részben hazai fejlődés eredményeként kialakult – megközelítést követett, amelyet a Kúria 5/2016. (IX. 26.) KMK véleménye foglalt rendszerbe. A legfőbb bírói fórum azonban a közelmúltban – az 1/2025. (XII. 9.) KK véleménnyel – ezt az álláspontot érdemben felülvizsgálta. Cikkünkben ennek apropóján áttekintést adunk az áfa-levonási jog megítélésének átalakulásáról uniós és hazai kontextusban.
Az EUB ítélkezési gyakorlatának kiindulópontjai az áfa-levonási jog tekintetében: Mahagében, Dávid és Tóth ügyek
A jelenlegi jogértelmezési keret alapjait az EUB több, magyar vonatkozású ügyben rakta le. A Mahagében (C-80/11) és Dávid (C-142/11) ügyekben a Bíróság kimondta, hogy az adólevonási jog nem tagadható meg automatikusan azért, mert az ügyleti lánc egy másik szereplője szabálytalanságot követett el. Az áfa-levonási jog megtagadásának feltétele, hogy az adóhatóság objektív körülmények alapján bizonyítsa, az adózó tudta vagy tudnia kellett volna, hogy adócsalásban vesz részt.
A Tóth-ügy (C-324/11) tovább erősítette ezt az irányt, hangsúlyozva, hogy az adózótól nem várható el aránytalan mértékű ellenőrzés a beszállítói lánc egészére vonatkozóan. A gazdasági szereplők nem kötelesek „adóellenőri” szerepet betölteni, ugyanakkor az adott ügylet körülményeihez igazodó körültekintés elvárható.
E döntések kijelölték azt az uniós jogi standardot, amely szerint:
- a bizonyítási teher elsődlegesen az adóhatóságot terheli,
- a levonási jog megtagadása kivételes,
- és a döntő kérdés a számlabefogadó tudati viszonya.
Magyar sajátosság: az áfa-levonási jog eltérő hatósági és bírói megközelítése
A magyar joggyakorlat azonban hosszú ideig egy sajátos pályát követett. Miközben az EUB ítéletei a tudati elemre helyezték a hangsúlyt, a hazai adóhatósági gyakorlat – és részben a bírói gyakorlat is – gyakran a teljesítés objektív bizonyíthatóságát állította a középpontba.
Ez a megközelítés abban nyilvánult meg, hogy az áfa-levonási jog megtagadására sok esetben már akkor sor került, amikor az ügylet teljesítése körül bizonytalanság merült fel, függetlenül attól, hogy a számlabefogadó milyen magatartást tanúsított.
Fontos ugyanakkor hangsúlyozni, hogy ez a jelenség nem volt kizárólag magyar sajátosság: más tagállamokban is megjelent hasonló, a levonási jogot szigorúbban korlátozó gyakorlat, amelyet az EUB több esetben korrigált (pl. Maks Pen, C-18/13).
A magyar gyakorlat „kodifikálása”: az 5/2016. KMK vélemény
Ebben a környezetben született meg a 5/2016. KMK vélemény, amely egységes keretbe foglalta a hazai ítélkezési gyakorlatot. A KMK három alaphelyzetet különített el:
- a felek között nem valósult meg a gazdasági esemény,
- a számlán szereplő gazdasági esemény megvalósult, de nem a számlán szereplő felek között,
- valós ügylet a felek között, de csalás a láncban.
A KMK megközelítésének erőssége a strukturáltság volt, ugyanakkor továbbra is jelentős hangsúlyt helyezett a „tartalmilag hiteles számla” és a teljesítés bizonyíthatósága kérdésére. A tudati elem csak bizonyos esetekben kapott valódi jelentőséget.
EUB visszacsatolás: újabb magyar vonatkozású ügyek
Az elmúlt években az EUB több további magyar ügyben is megerősítette a korábbi elveket, és finomította azok alkalmazását. Ilyen például a Crewprint-ügy, amely szintén rámutatott arra, hogy a levonási jog megtagadása nem alapulhat pusztán formai vagy más szereplők oldalán fennálló hiányosságokon.
Ezek az ítéletek egy irányba mutattak: a hangsúly a gazdasági realitás és a számlabefogadó magatartásának vizsgálatára helyeződik, nem pedig a teljes ügyleti lánc „hibátlanságának” követelményére.
Fordulat a hazai joggyakorlatban: az 1/2025. KK vélemény
E folyamat eredményeként a Kúria az 1/2025. (XII. 9.) KK véleményben felülvizsgálta korábbi álláspontját, és egyértelműen az EUB által kijelölt irányba mozdult el.
Az új vélemény alapján a levonási jog megítélése során a számlabefogadó tudati viszonya és gondossága kerül a középpontba. Ennek megfelelően a Kúria az adókijátszást eredményező magatartás tudatosságának csökkenő szintje alapján újraértelmezte azokat a tipikus esetköröket, amelyekben az áfa-levonási jog megtagadása felmerül:
- Szándékos aktív magatartás – nem valós gazdasági eseményről kiállított számla
Ha a számlában szereplő termékértékesítés/szolgáltatásnyújtás a valóságban nem történt meg, a gazdasági esemény hiányáról a számlában szereplő felek tudomással bírnak, szubjektív tudatuk átfogja annak nem valós jellegét. Erre figyelemmel szükségtelen és értelmezhetetlen annak vizsgálata, hogy a számlabefogadó tudott-e, illetve tudnia kellett volna az adókijátszásról, adócsalásról.
- Szándékos aktív magatartás – a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményének megsértése
Az adókijátszás szándékos magatartással megvalósuló esete az, amikor a felek az üzleti-kereskedelmi kapcsolatukat, eljárásukat, ügyleteiket és azok dokumentálását olyan célnak rendelik alá, amely ellentétes az áfa-szabályozás céljával.
Az adójogi felelősséget az a tudatos, célzatos magatartás bizonyítottsága alapozza meg, hogy az ügylet megkötése, lebonyolítása, illetve a számlázása során az adózó felperes elsődleges célja meg nem engedett (a szabályozás céljával ellentétes) adóelőny megszerzése volt.
- Tudatos passzív részvétel – a más által elkövetett adókijátszásról tudott
A felperes adólevonási jogának megtagadásához a más által elkövetett adókijátszásban való passzív részvétel miatt két tudatossági szint alapján van lehetőség: az adókijátszásban való tudatos passzív részvétel és az adókijátszásban való gondatlan passzív részvétel miatt.
A számlabefogadó a más által elkövetett adókijátszás tudatos, passzív résztvevőjének akkor minősül, ha olyan ügyletről kiállított számla alapján kíván adólevonási jogot gyakorolni, amely ügylet a számlakibocsátó, vagy a számlázási láncban résztvevő adóalany visszaélésszerű magatartásával érintett, és erről a felperes tudott.
- Gondatlan passzív részvétel – a más által elkövetett adókijátszásról tudhatott volna
A számlabefogadó a más által elkövetett adókijátszás gondatlan passzív résztvevőjének akkor minősül, ha a tőle elvárható intézkedések megtétele esetén tudhatta (volna), hogy olyan ügyletről kiállított számla alapján kíván adólevonási jogot gyakorolni, amely ügylet a számlakibocsátó vagy a számlázási láncban résztvevő adóalany visszaélésszerű magatartásával érintett.
A KK vélemény várhatóan több szempontból is jelentős hatással lesz a gyakorlatra:
- Egyrészről a NAV ellenőrzések során egy komplexebb értékelés válik meghatározóvá, és az adóhatóságnak az őt terhelő tényállás tisztázási kötelezettségének teljesítése során nagyobb hangsúlyt kell fektetnie a körülmények összességének bizonyítására. Eszerint az adóhatóság részéről nem elegendő a hiányosságok feltárása, azokból okszerű következtetést is le kell vezetni az adózó tudatosságára – az adókijátszásban való aktív vagy passzív részvételére – vonatkozóan.
- Az adólevonási jog megtagadását megalapozó esetkörökből következik az is, hogy a számla vagy a lánc egyes elemeinek hibái önmagukban nem vezethetnek automatikusan a levonási jog elvesztéséhez. Ahogyan a KK vélemény azt is deklarálja, hogy az adókijátszás megállapításának csak lehetséges, de nem kizárólagos feltétele a költségvetési adókiesés.
- Másrészről, az adózói oldalon mindez azzal a gyakorlati következménnyel jár, hogy felértékelődik a proaktívan felépített partnerkiválasztás és a dokumentált körültekintés.
Az Andersen PartnerProof szolgáltatásának szerepe a körültekintés igazolásában
A Kúria által a joggyakorlat egységesítése céljából kiadott KK véleményben foglalt iránymutatások alapján az adózók számára a legnagyobb kockázatot nem önmagában egy hibás partner vagy egy problémás ügylet jelenti, hanem az, ha nem tudják igazolni, hogy a szükséges körültekintéssel jártak el. Ebben a megváltozott adójogi környezetben a partnerellenőrzés már nem pusztán adminisztratív lépés, hanem az adólevonási jog gyakorlásának egyik kulcsfontosságú biztosítéka.
Ez különösen az alábbi helyzetekben válhat kritikussá:
- új üzleti partner kiválasztásakor,
- meglévő partnerkapcsolatok fenntartása során,
- gyanús vagy szokatlan körülmények felmerülésekor,
- összetett, több szereplős ügyletek esetén,
- valamint olyan gazdasági szektorokban történő működés esetén, amelyek az adóhatósági gyakorlat alapján fokozottan kitettek az áfa-csalásoknak, ahol az adózótól eleve magasabb szintű körültekintés várható el.
Az Andersen által kialakított átvilágítási módszertan kifejezetten azt a célt szolgálja, hogy a gazdasági szereplők a KK vélemény által megkövetelt gondossági szintnek megfelelően, strukturált, dokumentálható és hatóság előtt is védhető módon végezhessék el az adózási szempontú partnerellenőrzéseiket. Ezt a módszertant a PartnerProof szolgáltatásunk keretében alkalmazzuk.
A szolgáltatás lényege szerint:
- A NAV megállapításai és bírósági esetek figyelembevételével objektív szempontrendszert alakítottunk ki, amelyet finomhangoltunk azokra a speciális adókockázati tényezőkre, amelyek vizsgálatát a jogalkalmazói gyakorlat az áfa-levonási jog gyakorlásának tárgyi feltételeként az adókijátszásban való részvétel megállapíthatóságának kizárásához megkövetel.
- A fenti szempontrendszer mentén hivatalos és megbízható adatforrások alapján elemezzük a leendő vagy meglévő üzleti partnerek működését és adózási státuszát. Az ezek eredményeként levont következtetésekről részletes partnerellenőrzési riportot készítünk. Ez az adókockázati elemző riport a számlabefogadó adózót terhelő, kellően körültekintő magatartást igazoló okirati bizonyíték. Ha az átvilágított partnertől befogadott számlákra alapítottan gyakorolt adólevonási jog vitatottá válik, ez a bizonyíték felhasználható az adóhatóság előtt annak dokumentális alátámasztására, hogy nem valósult meg az adókijátszásban való passzív részvétel sem.
- Amellett, hogy az első szerződéskötést megelőzően széles körű átvilágítást végzünk, biztosítjuk a folyamatos (havi/negyedéves) monitoring lehetőségét is a meglévő partnerkapcsolatok esetében.
A szolgáltatásunk két szinten tudja támogatni az ügyfeleinket:
- egyrészt módszertant és keretrendszert ad a belső ellenőrzésekhez (PartnerProof Policy),
- másrészt teljeskörűen át is vállalhatja az átvilágítási folyamatot (PartnerProof Analysis).
A PartnerProof szolgáltatásunk részletes bemutatása ezen az oldalon érhető el.
Összegzés: KK vélemény üzenete az áfa-levonási jog megítélésében
A Kúria új KK véleménye nem pusztán egy hazai jogértelmezési korrekció, hanem egy hosszabb uniós jogfejlődési folyamat lezárása. A magyar gyakorlat ezzel közelebb került az EUB által kialakított standardhoz, amely alapján az adólevonási jog gyakorlása jogszerűségének megítélésében a döntő kérdés nem a számlák formai hibátlansága, hanem az, hogy az adózó jóhiszeműen és kellő körültekintéssel járt-e el.
Ez a hangsúlyeltolódás a jövőben előreláthatólag egy árnyaltabb, ugyanakkor bizonyítási szempontból összetettebb jogalkalmazást fog eredményezni, amely összhangban áll az uniós szinten harmonizált áfa szabályozással.
Az adózók számára a legfontosabb kérdés pedig a továbbiakban az lesz, tudják-e bizonyítani, hogy megfelelnek a KK vélemény által megkövetelt gondossági szintnek. Ebben a környezetben a dokumentált partnerátvilágítás nemcsak kockázatcsökkentési eszköz, hanem az adólevonási jog biztonságos gyakorlásának egyik alapfeltétele.