Alkotmányos a tevékenységre jellemző kereset

Szakértői várakozásokkal ellentétben az Alkotmánybíróság 2010. szeptember 6-án egyhangú határozatában elutasította azokat az indítványokat, amelyek a „tevékenységre jellemző kereset” szabályainak alkotmányosságát kifogásolták.  Az Alkotmánybíróság határozatával kapcsolatban kiadott sajtókommünikét itt olvashatják.

Mivel a tevékenységre jellemző keresettel kapcsolatos jogszabályok ez idáig az Alkotmánybíróság előtt voltak, és szakmai körökben leginkább azok alkotmányellenességének megállapítását prognosztizálták, a szabályok értelmezése, alkalmazása háttérbe szorult. Az alábbiakban ezért rövid áttekintést adunk magukról a szabályokról is.

A döntésről és annak hátteréről

A személyi jövedelemadó törvény 2010. január 1-jétől hatályos rendelkezései megváltoztatták az egyéni vállalkozónak és a társas vállalkozás személyesen közreműködő magánszemély tagjának személyi jövedelemadó kötelezettségének megállapítási módját. A változás lényege, hogy a társas vállalkozás személyesen közreműködő tagjának (és az egyéni vállalkozónak), ha az adóév során felvett személyes közreműködői díja (vállalkozói kivétje) nem éri el az ún. „tevékenységre jellemző keresetnek” megfelelő  összeget, a felvett osztalékból (vállalkozói osztalékalapból) ki kell egészítenie a személyes közreműködői díjat (vállalkozói kivétet).

Az Alkotmánybírósághoz beterjesztett indítványok mindegyike a „tevékenységre jellemző kereset” meghatározása körüli bizonytalanságot jelölte meg az alkotmányellenesség fő okaként, mondván, hogy annak összegét a körülmények sokrétűsége miatt nagyon nehéz még nagyságrendileg is meghatározni, így az adózók állandó jogbizonytalanságban maradnak.

Az Alkotmánybíróság szerint azonban az indítványokban kifogásolt jogszabály szövegéből, összefüggéseiből nem lehet olyan megalapozott következtetésre jutni, hogy azok tartalma a jogalkalmazás számára eleve értelmezhetetlen lenne, és emiatt e szabályok sértenék a jogbiztonságot. Az Alkotmánybíróság álláspontja szerint önmagában az sem tekinthető alkotmányellenesnek, ha a jogalkotó az érintett rendelkezések érvényesülését, a tevékenységre jellemző kereset fogalmát az eset összes körülményei figyelembevételével rendeli megállapítani.

Az Alkotmánybíróság határozata szerint a tevékenységre jellemző kereset szabályozása nem szakad el az adóalany jövedelmi és vagyoni viszonyaitól, ezért nem sérti az Alkotmány közteherviselésre vonatkozó rendelkezését.  A piaci viszonyoknak megfelelő díjazás alkalmazása nem minősül elvárt vagy vélelmezett jövedelem előírásának, hanem olyan ténylegesen elért jövedelmet jelent, amely az érintett adóalany által folytatott tevékenység eredményének tudható be. Az személyi jövedelemadó törvény a vizsgált esetben nem állít fel meg nem szerzett jövedelemmel kapcsolatban megdönthetetlen vélelmet. A törvény a tevékenységre jellemző kereset meghatározását ugyan az adózóra hárítja, ennek kiszámításához azonban a szabályok elegendő támpontot adnak; vita esetén pedig a bizonyítás az adóhatóságra hárul.

Szintén elutasította az Alkotmánybíróság a jogszabály alkotmányellenességének megállapítását azon az alapon, hogy azt más tárgyú jogszabályokkal együttesen, úgynevezett „salátatörvény” formájában, és nem konkrétan az adózási jogszabályok módosítását célzó külön jogszabály keretében fogadta el az Országgyűlés.

Az Alkotmánybíróság mindezek alapján már nem is vizsgálta az indítványozóknak azokat az általános érveit, amelyek a tevékenységre jellemző kereset bevezetésének és alkalmazásának ésszerűségére, célszerűségére, hasznosságára vonatkoztak.

Kire vonatkozik az új jogszabály?

Első és legfontosabb kérdés, hogy tisztán lássunk azzal kapcsolatban, hogy kit érintenek a tevékenységre jellemző keresettel kapcsolatos szabályok.  A szabályokat egyrészt az egyéni vállalkozóknak, másrészt a társas vállalkozóknak (pl. Kft. magányszemély tulajdonosainak) kell alkalmazniuk. Társas vállalkozónak minősül a társas vállalkozás tagja szja és tb szempontból, ha személyesen közreműködik a társaság tevékenységében (ténylegesen munkát végez) és ezt tagsági jogviszonyban végzi.  Társas vállalkozás továbbá még az ügyvédi iroda, közjegyzői iroda, végrehajtói iroda, a gépjárművezető-képző munkaközösség az oktatói munkaközösség tagja is.

Nem kell alkalmazni a tevékenységre jellemző keresettel kapcsolatos szabályokat, ha

•    a társaság tagja kizárólag tőkével társuló tagnak minősül,
•    a tag részt vesz a társaság tevékenységében, de csak üzletezetői, vagy a képviselet ellátásával kapcsolatos feladatokat látja el
•    ha a tag a tevékenységét munkaviszonyban, illetve megbízási jogviszonyban látja el

A fenti kivételeket azonban kellő körültekintéssel kell alkalmazni. Amint arra az adóhatóság tájékoztatója is rámutat, abból, hogy a tag a társasággal munkaszerződést köt, még nem következik, hogy nem kell alkalmazni a személyes közreműködésre vonatkozó szabályokat, például azért, mert munkaviszonya csak bizonyaos feladatok ellátására korlátozódik. Továbbá abban az esetben, ha egyik tag esetében sem rögzítik a személyes közreműködést, a tagok munkaviszonyban sem állnak, és egyébként alkalmazott sincs, de a vállalkozás mégis működik és eredménye van, feltételezhető, hogy van olyan tag, aki mégis személyesen közreműködik.

Az adóalap meghatározása

Amint azt a bevezetőben említettük, amennyiben a társas vállalkozás személyesen közreműködő tagjának (és az egyéni vállalkozónak) az adóév során felvett személyes közreműködői díja (vállalkozói kivétje) nem éri el az ún. „tevékenységre jellemző keresetnek” megfelelő  összeget, a felvett osztalékból (vállalkozói osztalékalapból) ki kell egészítenie a személyes közreműködői díjat (vállalkozói kivétet). A személyes közreműködői díj-kiegészítést (vállalkozói kivét-kiegészítés) nem önálló tevékenységből származó jövedelemnek kell tekinteni, és annak egésze jövedelem személyi jövedelemadó szempontból. Ez egyébként önmagában nem feltétlen jelent többlet adókötelezettséget, hiszen alacsonyabb jövedelmek esetén az effektív szja kulcs 20.579% ,  szemben az osztalék után levont 25%-kal, továbbá szintén a személyi jövedelemadóból levonható a személyes közreműködői díj-kiegészítésre jutó, előző évi vélelmezett társasági adó “túlfizetés”.

A személyi jövedelemadóhoz hasonlóan a társadalombiztosítási járulékokat szintén a tevékenységre jellemző kereset alapján kell megállapítani, kivéve, ha a magánszemély az Ekho tv. alapján fizeti közteherviselési kötelezettségét., illetve ha a társas vállalkozás bejelenti az adóhatósághoz, hogy a tag járulékalapot képező jövedelme nem éri el e keresetet.

Ha a társas vállalkozó tevékenységére jellemző tárgyévi kereset meghaladja a tárgyévre bevallott nyugdíjjárulék-alapot, a társas vállalkozásnak 27% kifizetői százalékos eho-t kell fizetnie a személyes közreműködői díj és díjkiegészítés összegének (de legfeljebb a tevékenységre jellemző keresetnek) azon része után, amely a bevallott járulékalapot meghaladja. Eez leegyszerűsítve azt jelenti, hogy az osztalékból díjkiegészítéssé átminősített jövedelem a kifizetőnél 27% eho-kötelezettség alá fog esni, ugyanakkor visszaigényelhető az osztalékjövedelem után esetleg a magánszemély által már megfizetett (levont) 14%-os, a magánszemélyt terhelőegyéni eho-kötelezettség.
Amennyiben osztalékfizetés nem történik, a társas vállalkozásnál (tehát nem a magánszemélynél, hanem a cégnél) továbbá eho-alapnak minősül a közreműködő tag részesedésére jutó, osztalékként, részesedésként megállapítható, kifizethető, de ki nem fizetett, pozitív adózott eredménynakeredménynek a tevékenységre jellemző keresetnek betudható azon része, mely meghaladja a tárgyévre bevallott járulék-alapot, illetve a díjkiegészítésre elszámolt eho-alapot.része is Amennyiben a későbbiekben tényleges osztalékfizetés történik, erre a részre már a tagnak nem kell majd megfizetnie a 14%-os egyéni eho-t.

Míg a fent leírt szja és eho szabályok alkalmazásához a tevékenyégre jellemző keresetet, illetve a személyes közreműködés-kiegészítést csak az év végén lehet megállapítani (amikor a személyes közreműködői díj, illetve az osztalék/osztalékelőleg összege ismerté válik), addig a járulékfizetés az adóév során folyamatos kötelezettség.  Ha a bevallott járulék-alap alacsonyabb lenne, mint az év végén megállapítható érték, akkor a különbözet után a társas vállalkozásnál 27%-os eho fizetési kötelezettség keletkezik. Fontos megjegyezni, hogy míg a személyes közreműködői díjfizetés esetében a jövedelem a nyugdíj alapját fogja képezni, addig kiegészítés esetében az eho-kötelezettség ellátásokra nem jogosít.
 
Hogyan kell megállapítani a tevékenységre jellemző keresetet?

A szabályokkal kapcsolatban a legnagyobb fejtörést valószínűleg magának a tevékenységre jellemző keresetnek a megállapítása fogja okozni. Ehhez szükség lesz egyrészt a tag főtevékenységének, illetve a piaci viszonyoknak megfelelő díjazásnak a megállapítására, továbbá ezek megfelelő dokumentálására. Az Szja tv. alapján a magánszemély a tevékenységre jellemző kereset meghatározásakor az alábbi háromféle módszer valamelyike közül választhat:

1.    Az adott tevékenység (munkakör) elvégzéséhez szükséges képesítés, életkor, földrajzi adottságok és hasonló szempontok alapján megállapított piaci díjazás
2.    A bevételek és az adott tevékenységre jellemző piaci haszonkulccsal növelt költségek különbözete
3.    A bevételek és a költségek különbözetének 80%-a.

A 2. opció kiszámítását az alábbi táblázatban szemléltetjük:

A. Társaság bevétele 20.000.000 Ft
B. Felmerült költségek (társasági adóval növelten) 12.000.000 Ft
C. Tevékenységre jellemző piaci haszonkulcs 30%
D. Tevékenységre jellemző kereset
(A-B*C)
4.400.000 Ft

A 3. opció alkalmazása egyébként egy törvényi vélelem szerinti adózást jelent (lényegében erre hivatkozással nem lett alkotmányellenes a jogszabály, ugyanis ez megszűnteti a jogbizonytalanságot), vagyis ennek választása további kockázatot már nem hordoz magában. Más kérdés, hogy ennek választása lényegében a teljes adóévi nyereséget átkonvertálja bérköltséggé, hiszen a 80%-os arányt a jelenlegi 27%-os EHO százalékos kötelezettséggel felbruttósítva 101,6%-ot kapunk.

Az 1. és 2. opció szerinti választás viszont már kellő körültekintést igényel. A piaci bérek összehasonlításához javasoljuk egyrészt tanulmányozni az Állami Foglalkoztatási Szolgálat részletes, 2009. évre már elérhető statisztikáit, amely megfelelő kiindulópont lehet. Nem feltétlenül szerencsés azonban ezeket az adatokat egy az egyben átvenni, hiszen a társaság tevékenységének sajátos körülményei vagy egy adott munkakör betöltéséhez szükséges feltételek megléte (vagy azok hiánya) sokszor jelentősen befolyásolhatja az eredményt.

A 2. opció alkalmazásakor (piaci haszonkulcs) is elsősorban a piacon elérhető összehasonlító adatokat kell először alapul venni, illetve azt hozzáigazítani a cég egyedi körülményeihez. Ennek a módszernek az alkalmazása leginkább a transzferár szabályoknál már megismert eljárásra hasonlít.

 


OrienTax vélemény

Valószínűleg egy Alkotmánybírósági határozatot követően teljesen felesleges azon elmélkedni, hogy mennyire nevezhetjük következetesnek a mostani döntést, figyelemmel a vagyonadó alkotmányellenessége kapcsán nagy sajtóvisszhangot kapó érvelés után, ahol a jogbizonytalanság ténye volt a döntés központi motívuma. Természetesen nem ugyanarról a helyzetről van szó, jelen esetben megdönthető törvényi vélelem van a jogszabályban, nagy kár, hogy az viszont olyan kedvezőtlen, hogy nem érdemes választani és mindenki számára marad a jogbizonytalanság.

Magának a tevékenységre jellemző keresetnek az elvével egyébként muszáj egyetértenünk, hiszen az nagyban csökkentheti a bérek és a vállalkozói jövedelmek effektív adókulcsa közötti drámai eltérést. Mindazonáltal illúzió azt gondolni, hogy a mostani szabályozás egyszersmind helyre teszi a dolgokat. A könyveiben veszteséget kimutató vállalkozó, vagy a nem egyszemélyes társaságban munkavállalói státuszban közreműködő tag számára ugyanis továbbra sem jelent majd a fenti szabályozás érdemi változást. Az új szabályok alkalmazása tehát leginkább azokat sújtja majd, akik saját kockázatukra végeznek vállalkozói tevékenységet, bevételeik eltitkolása nélkül.